Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman sekä tuloslaskelman laatiminen

KohderyhmäValtio
DiaarinumeroVK/54895/00.00.01.06.00/2020
AsiakirjatyyppiMääräys
Antopäivämäärä17.12.2020
KategoriatSisäinen laskenta / kustannuslaskentaTilinpäätös
YlläpitovastuuValtiokonttori

Kirjanpitoyksiköt ja Valtion talous- ja henkilöstöhallinnon palvelukeskus

Valtiokonttori on tänään antanut oheisen määräyksen maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman sekä kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan tuloslaskelman laatimisesta.

Tämä määräys tulee voimaan välittömästi ja ensimmäiset tämän määräyksen mukaan laaditut kustannusvastaavuuslaskelmat sekä tuloslaskelma esitetään varainhoitovuoden 2020 toimintakertomuksessa.


Tämä määräys kumoaa Valtiokonttorin 20.12.2019 antaman määräyksen Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman sekä tuloslaskelman laatiminen (VK/1480/00.00.01.06.00/2019). Määräykseen on eriytetty Kilpailullisen toiminnan tuloslaskelma -kaava omaksi erilliseksi kaavakseen.

Säädösperusta

Viraston ja laitoksen on järjestettävä kirjanpitonsa sekä toimintansa tuloksellisuuden seuranta (tuloksellisuuden laskentatoimi) siten, että ne tuottavat taloudellisella ja luotettavalla tavalla viraston ja laitoksen ulkoisen ohjauksen tiedot sekä tilinpäätös- ja toimintakertomustiedot. (Valtion talousarviosta annettu asetus, 41§ (600/1997), 55 §:n 1 momentti (254/2004), 63§ (1786/2009), 65§ (254/2004))

Kirjanpitoyksikön tilinpäätökseen kuuluvan toimintakertomuksen tulee sisältää toiminnan taloudellisuutta ja tuottavuutta, maksullisen toiminnan tulosta ja kannattavuutta ja yhteisrahoitteisen toiminnan kustannusvastaavuutta sekä niiden kehitystä koskevat tärkeimmät tiedot
(toiminnallisen tehokkuuden tiedot). (Valtion talousarviosta annettu asetus, 65 §:n 1 momentti, 2. kohta (1786/2009))

Valtiokonttori voi antaa määräyksiä virastojen, laitosten ja talousarvion ulkopuolella olevien valtion rahastojen kirjanpidon, maksuliikkeen ja laskentatoimen hoidon, tilinpäätöksen laadinnan sekä muiden taloushallinnon toimintojen ja menettelytapojen yksityiskohdista. (Valtion talousarviosta annettu laki, 24 c § (1216/2003))

Valtiokonttori voi antaa tarkempia ohjeita ja määräyksiä suoritteen omakustannusarvon laskemisesta ja maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman laatimisesta. (Valtion maksuperusteasetus, 1 §:n 2 momentti (698/2013))

Mikäli valtio tai valtion määräysvaltaan kuuluva yksikkö harjoittaa kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa, tästä toiminnasta on pidettävä erillistä kirjanpitoa. Toiminnan tuotot ja kulut tulee esittää tilikausikohtaisena tuloslaskelmana, jonka tulee olla johdettavissa toimijan kirjanpidosta. (Kilpailulaki, 30 d §:n 1 momentti (721/2019)).

Lisätiedot

Lisätietoja tähän määräykseen liittyvistä asioista antaa Valtiokonttori, puh. 0295 50 2000, sähköposti ho.laskentatoimi (at) valtiokonttori.fi.

Toimialajohtaja Lasse Skog

Apulaisjohtaja Tanja Wistbacka

Tiedoksi

Valtiontalouden tarkastusvirasto
Valtiovarainministeriö / budjettiosasto 

Maksullisen toiminnan erityismääräykset

Valtion virastojen ja laitosten maksullisesta toiminnasta on säädetty valtion maksuperustelaissa (150/1992) ja maksullista toimintaa koskevissa erityislaeissa.

Maksullisen toiminnan seurannasta on säädetty valtion talousarviosta annetussa laissa (423/1988) sekä valtion talousarviosta annetussa asetuksessa (1243/1992). Valtion talousarviosta annetun lain 16 §:n 2 momentin (1096/2009) mukaan viraston ja laitoksen on järjestettävä maksullisen toiminnan kannattavuuden seuranta siten, että maksullisen toiminnan vuositulos voidaan esittää tilinpäätöksen yhteydessä, jollei maksullinen toiminta ole vähäistä.

Kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan kirjanpidon eriyttäminen

Markkinoilla kilpailutilanteessa tapahtuvan taloudellisen toiminnan kirjanpidon eriyttämisestä ja toiminnasta laadittavasta tuloslaskelmasta on säädetty kilpailulain 30 d §:ssä (721/2019).

Markkinoilla kilpailutilanteessa tapahtuvan taloudellisen toiminnan erillinen kirjanpito tulee toteuttaa sisäisten seurantakohteiden, kuten esimerkiksi toimintayksikkö, toiminto, suorite tai projekti avulla.

Tässä asiakirjassa termillä Tuloslaskelma tarkoitetaan Kilpailulain 30d§:ssä tarkoitettua kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvasta taloudellisesta toiminnasta laadittavaa tuloslaskelmaa.

Arviointi toiminnan luonteesta (onko tietty toiminta markkinoilla kilpailutilanteessa tapahtuvaa taloudellista toimintaa vai ei) tulee tehdä aina tapauskohtaisesti.

Kustannusvastaavuuslaskelman ja tuloslaskelman laatimisvelvollisuus ja esittäminen

Maksullisen toiminnan kannattavuuden sekä sen kehityksen seuraamiseksi tulee laatia kustannusvastaavuuslaskelma varainhoitovuosittain. Kustannusvastaavuuslaskelma laaditaan kustakin seuraavasta maksullisen toiminnan osa-alueesta erikseen:

1. Maksuperustelain mukaiset julkisoikeudelliset suoritteet

2. Maksuperustelain mukaiset muut suoritteet

3. Erityislakien perusteella määrättävät maksut tai hinnoiteltavat suoritteet. Jokaisessa erityislaissa maksulliseksi määriteltyä toimintaa pidetään omana osa-alueenaan.

4. Maksulainsäädännön soveltamisalan ulkopuolelle jäävä pelkästään virastojen ja laitosten välillä harjoitettava maksullinen toiminta.

Jos kirjanpitoyksikkö harjoittaa Kilpailulain 30 d §:ssä (721/2019) tarkoitettua kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa, tästä toiminnasta on laadittava lisäksi erillinen tuloslaskelma. Siten, jos esimerkiksi viraston tietyt maksuperustelain mukaiset muut suoritteet ovat samanaikaisesti myös kilpailullista toimintaa, tämä toiminta sisällytetään sekä maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelmaan että tuloslaskelmaan.

Tuloslaskelma laaditaan samojen laskentaperiaatteiden mukaisesti kuin kustannusvastaavuuslaskelma. Laskelman lisätietona tulee esittää selkeä kuvaus käytetyistä kustannuslaskennan periaatteista.

Kirjanpitoyksikön tulee esittää yksittäisen osa-alueen kustannusvastaavuuslaskelma toimintakertomuksessa, jos osa-alueen tuotot ovat vähintään 1 milj. euroa.

Tuloslaskelma tulee esittää toimintakertomuksessa, jos toiminnan tuotot ovat vähintään 40 000 euroa.

Jos maksuperustelain mukaiset muut suoritteet -osa-alueen suoritteiden tuottamiseen on ollut käytettävissä maksuperustelain 7 §:n (150/1992) mukaista hintatukea, osa-alueesta on aina laadittava erilliset laskelmat sekä hintatuetuista suoritteista että suoritteista, joita ei ole hintatuettu.

Kustannusvastaavuuslaskelma, tuloslaskelma sekä tuloslaskelman lisätietona esitettävä kustannuslaskennan kuvaus esitetään sen vuoden toimintakertomuksessa, jolta ne on laadittu.

Kustannusvastaavuuslaskelmassa ja tuloslaskelmassa on esitettävä toteutunut kustannusvastaavuus varainhoitovuodelta ja kahdelta edelliseltä varainhoitovuodelta sekä vertailutietona varainhoitovuoden tavoite. Tuloslaskelmassa vertailuvuosien tietojen esittämisessä voidaan noudattaa seuraavaa siirtymäsäännöstä: vertailuvuosien tiedot on esitettävä vähintään vertailuvuodesta 2020 alkaen. Siten vuoden 2020 tilinpäätöksessä ei tarvitse esittää vertailuvuosien 2019 ja 2018 tietoja, ja vuoden 2021 tilinpäätöksessä ei tarvitse esittää vertailuvuoden 2019 tietoja.

Kustannusvastaavuuslaskelman ja tuloslaskelman laatimisessa noudatettavat yleisperiaatteet

Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelman ja tuloslaskelman tulee antaa oikeat ja riittävät tiedot toiminnan tuotoista, kustannuksista ja kustannusvastaavuudesta. Tietojen oikeellisuutta ja riittävyyttä arvioitaessa noudatetaan olennaisuuden ja tiedon taloudellisen tuottamisen periaatetta.

Oikeiden ja riittävien tietojen antaminen edellyttää mm. seuraavien asioiden huomioon ottamista:

  • Tuotto- ja kustannustiedot perustuvat liikekirjanpitoon ja henkilöstökustannusten kohdistaminen perustuu käytössä olevaan toteutuneen työajan seurantaan.
  • Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelma ja tuloslaskelma laaditaan suoriteperusteisesti. Tulot kohdennetaan sille vuodelle, jolloin suorite on luovutettu. Kustannuksiksi kohdennetaan ne kustannukset, jotka ovat aiheutuneet suoritteiden tuottamisesta ja luovuttamisesta.
  • Suoriteperusteisuudesta voidaan poiketa sellaisten pitkän valmistusajan vaativien hankkeiden osalta, joiden valmistusaika ulottuu vähintään kahdelle varainhoitovuodelle. Jos pitkäaikainen hanke laskutetaan valmistusasteen mukaisina erinä eri vuosina, voidaan tuotot jaksottaa vastaavalla tavalla. Tällöin kustannukset kohdennetaan sille varainhoitovuodelle, jolle vastaavat tuotot kohdennetaan.
  • Maksullisen toiminnan kustannusvastaavuuslaskelmaan ja tuloslaskelmaan sisällytetään laskentavuoden kaikki kyseisen toiminnan tuotot ja kustannukset. Kustannusvastaavuuslaskelmaan ei kuitenkaan sisällytetä liikekirjanpidon tililajin
    305 Tuotot sponsorille tarjottavasta media- ja imagohyödystä mukaisia tuottoja ja niitä vastaavia kustannuksia eikä kirjanpitoyksikön sisäisiä tuotto- ja kustannuseriä. Maksullisen toiminnan tuottoihin rinnastetaan maksulainsäädännön soveltamisalan ulkopuolelle jäävä pelkästään virastojen ja laitosten välillä harjoitettava maksullinen toiminta (esim. valtion sisäisen palvelukeskuksen tuotot asiakasvirastoiltaan).
  • Tuottojen ja kustannusten kohdistamisessa maksullisen toiminnan eri osa-alueille noudatetaan aiheuttamisperiaatetta.
  • Kustannusten osalta varmistutaan erityisesti siitä, että ne sisältävät maksullisen toiminnan osuuden myös viraston yhteiskustannuksista, pääomakustannuksista ja muista laskennallisista eristä. Mikäli suoritteiden tuottamiseen osallistuu myös muita valtion viranomaisia alihankkijoina tai tätä vastaavalla tavalla, luetaan myös näille aiheutuvat kustannukset maksullisen toiminnan suoritteiden tuottamisesta aiheutuviin kustannuksiin.
  • Eri vuosien kustannusvastaavuuslaskelmien ja tuloslaskelmien tulee olla vertailukelpoisia. Tämä edellyttää, että laskentaperusteiden, kuten tuottojen ja kustannusten jaksottamista, kohdistamista ja arvostamista koskevien laskentaperusteiden tulee pysyä pääsääntöisesti samana. Mikäli laskentaperusteita joudutaan muuttamaan, muutokset mainitaan laskelmien liitetiedoissa. Olennaisten muutosten vaikutus laskelmiin on esitettävä liitetiedoissa.
  • Viraston ohjauksesta ja valvonnasta vastaavien viranomaisten tulee voida varmistua kustannusvastaavuuslaskelmien ja tuloslaskelmien oikeellisuudesta. Tämä edellyttää, että laskentaperusteet ja niiden mahdolliset muutokset dokumentoidaan tai niiden tulee olla saatavilla. Valtiokonttori on määrännyt kustannuslaskelmien ja niiden laadintaperusteiden säilytysajoista erikseen. Oikean ja riittävän tiedon saamiseksi kustannusvastaavuuslaskelmia ja tuloslaskelmia on lisäksi tarvittaessa täydennettävä lisälaskelmilla ja liitetiedoilla. Tällaisia voivat olla esimerkiksi erilliset laskelmat maksullisen toiminnan saman osa-alueen erityyppisistä suoritteista tai kirjanpitoyksikköön hallinnollisesti kuuluvien itsenäisten virastojen, laitosten tai muiden toimielinten maksullisen toiminnan osa-alueista. Samoin mikäli kolmen vuoden aikasarja ei toiminnan luonteen vuoksi anna riittävää kuvaa maksullisen toiminnan suoritteen todellisesta pitkän aikavälin kustannusvastaavuudesta, tulee kustannusvastaavuuslaskelman liitetietoina esittää myös pitkän aikavälin tiedot suoritteen keskimääräisestä kustannusvastaavuudesta.

Kustannusvastaavuuslaskelman ja tuloslaskelman rakenne

Kustannusvastaavuuslaskelma laaditaan seuraavan kaavan mukaisesti. Kaavassa esitetty kustannuserien ryhmittely erillis- ja yhteiskustannuksiksi on kuitenkin esimerkinomainen. Jos kaavan mukainen laskelma ei anna riittäviä tietoja kustannusrakenteesta, kyseinen kustannuserä on eriteltävä kaavaa tarkemmin.

Kilpailullisen toiminnan tuloslaskelma laaditaan seuraavan kaavan mukaisesti. Kaavassa esitetty kustannuserien ryhmittely erillis- ja yhteiskustannuksiksi on kuitenkin esimerkinomainen. Jos kaavan mukainen laskelma ei anna riittäviä tietoja kustannusrakenteesta, kyseinen kustannuserä on eriteltävä kaavaa tarkemmin.

Mikäli kilpailulliseen toimintaan olisi myönnetty maksuperustelain 7.1 §:ssä tarkoitettua hintatukea, tulee saadut hintatuet kuvata edellä esitetyn kaavan mukaisesti. Samoin myöntöperusteet tulee kuvata laskelman yhteydessä.

Maksullisen ja kilpailullisen toiminnan tuotot

Maksullisen toiminnan tuotot


Maksullisen toiminnan myyntituotoilla
tarkoitetaan virastoa tai laitosta koskevassa asetuksessa tai erityislaissa tai sen nojalla annetussa asetuksessa mainittujen maksullisten suoritteiden myynnistä saatuja liikekirjanpidon tiliryhmään
30 Maksullisen toiminnan tuotot kirjattavia tuottoja lukuun ottamatta tililajin
305 Tuotot sponsorille tarjottavasta media- ja imagohyödystä tileille kirjattuja tuottoja.

Maksullisen toiminnan muut tuotot
käsittävät tiliryhmään 31 Vuokrat ja käyttökorvaukset kirjattuja vuokra- ja käyttökorvaustuottoja, maksullisen toiminnan käyttöomaisuuden myynnistä saatuja tuottoja, viivästyskorkoja, yms. eriä. Muihin tuottoihin saa sisällyttää vain sellaisten käyttöomaisuusesineiden myyntituottoja, jotka ovat olleet maksullisen toiminnan käytössä ja joiden aiheuttamat pääomakustannukset on kohdistettu maksulliselle toiminnalle. Mikäli käyttöomaisuusesineet ovat vain osittain maksullisen toiminnan käytössä ja maksulliselle toiminnalle on siten kohdistettu vain osa pääomakustannuksista, kohdistetaan myyntituottoja maksulliselle toiminnalle vastaavassa suhteessa. Maksullisen toiminnan tuottoihin rinnastetaan myös tiliryhmään
39 Muut toiminnan tuotot kirjattavat maksulainsäädännön soveltamisalan ulkopuolelle jäävän pelkästään virastojen ja laitosten välillä harjoitettavan, yhteistoimintana käsiteltävän palvelutoiminnan tuotot (esim. valtion sisäisen palvelukeskuksen tuotot asiakasvirastoiltaan).


Kilpailullisen toiminnan tuotot

Kilpailullisen toiminnan myyntituotoilla tarkoitetaan kilpailulain 30d§:ssä tarkoitetusta kilpailullisesta toiminnasta saatavia, liikekirjanpidon tiliryhmään 30 Maksullisen toiminnan tuotot kirjattavia tuottoja.

Kilpailullisen toiminnan muut tuotot
käsittävät kilpailulain 30d§:ssä tarkoitetusta kilpailullisesta toiminnasta saatavia, tiliryhmään
31 Vuokrat ja käyttökorvaukset kirjattuja vuokra- ja käyttökorvaustuottoja, maksullisen toiminnan käyttöomaisuuden myynnistä saatuja tuottoja, viivästyskorkoja, yms. eriä. Muihin tuottoihin saa sisällyttää vain sellaisten käyttöomaisuusesineiden myyntituottoja, jotka ovat olleet kilpailullisen toiminnan käytössä ja joiden aiheuttamat pääomakustannukset on kohdistettu kilpailulliselle toiminnalle. Mikäli käyttöomaisuusesineet ovat vain osittain kilpailullisen toiminnan käytössä ja kilpailulliselle toiminnalle on siten kohdistettu vain osa pääomakustannuksista, kohdistetaan myyntituottoja kilpailulliselle toiminnalle vastaavassa suhteessa. Kilpailullisen toiminnan muihin tuottoihin sisällytetään myös muut mahdolliset kilpailullisesta toiminnasta saatavat tuotot, jotka eivät sisälly kohtaan Kilpailullisen toiminnan myyntituotot.

Maksullisen ja kilpailullisen toiminnan kokonaiskustannukset


Erilliskustannuksilla
tarkoitetaan niitä kustannuksia, jotka ovat yksinomaan maksullisen/kilpailullisen toiminnan aiheuttamia. Erilliskustannusten erittely on liikekirjanpidon tilikartan mukainen.

Aineet, tarvikkeet ja tavarat sisältävät hyödykkeiden suoriteperusteiset ostot. Tilikauden ostomenot oikaistaan suoriteperusteisia tuottoja vastaaviksi kustannuksiksi varaston muutoksen avulla.

Henkilöstökustannukset sisältävät liikekirjanpidon henkilöstökuluihin kirjatut erät, mm. ennakonpidätyksen alaiset palkat ja palkkiot sekä lakisääteiset ja vapaaehtoiset henkilösivukustannukset. Jos maksullisten suoritteiden tuottamiseen osallistuu myös työllisyysvaroin palkattua henkilöstöä, luetaan myös työllisyysvaroista maksetut palkat ja muut henkilöstökustannukset maksullisen toiminnan suoritteiden tuottamisesta aiheutuviin kustannuksiin. Työllisyysvarojen osuus suoritteen tuottamisesta aiheutuvista kustannuksista ilmoitetaan laskelman liitetiedoissa.

Vuokrat sisältävät liikekirjanpidon vuokratileille kirjatut erät, mm. toimitila-, laite- ja sovellusvuokrat.

Palvelujen ostoihin kuuluvat liikekirjanpidon mukaiset erät, mm. ulkopuolisilta ostetut palvelut sekä palvelujen tuottajan laskuttamat tarvike- ja matkakustannukset. Palvelujen ostoihin kuuluvat myös sellaiset palkkiot, joita ei kirjata henkilöstökuluihin.

Muut erilliskustannukset sisältävät em. ryhmiin kuulumattomat kustannukset.

Yhteiskustannukset ovat maksullisen toiminnan, yhteisrahoitteisen toiminnan ja muun toiminnan yhteisesti aiheuttamia. Maksullisen/kilpailullisen toiminnan osuuteen yhteiskustannuksista luetaan kaikki ne kustannukset, joilla on aiheuttamisyhteys ko. maksulliselle/kilpailulliselle toiminnalle. Kohdistettaessa virasto- tai tulosyksikkötason yhteiskustannuksia maksulliselle toiminnalle voidaan käyttää volyymipohjaisia jakoperusteita tai muita aiheuttamisperiaatteen mukaisia jakoperusteita. Näiden tulee perustua dokumentoituihin selvityksiin.

Tukitoimintojen kustannukset -rivillä esitetään maksullisen/kilpailullisen toiminnan osuus yhteisten tukitoimintojen kustannuksista. Jos maksullisella/kilpailullisella toiminnalla on muusta toiminnasta erilliset tukitoiminnot, tukitoimintojen kustannukset käsitellään erilliskustannuksina.

Poistot ovat maksullisen toiminnan osuus poistoista.

Korot lasketaan sekä vaihto- että käyttöomaisuudelle.Vaihto-omaisuuden korko lasketaan varastoon varainhoitovuoden aikana keskimäärin sidotulle pääomalle. Käyttöomaisuuden korko lasketaan käyttöomaisuuteen varainhoitovuoden aikana keskimäärin sidotulle pääomalle. Korko lasketaan varaston ja käyttöomaisuuden joko alkuperäisestä hankintahinnasta, jolloin korkokantana käytetään nimelliskorkoa tai jälleenhankintahinnasta, jolloin korkokantana käytetään reaalikorkoa. Laskelman liitetiedoissa ilmoitetaan, kumpaa tapaa on käytetty. Valtiokonttori ilmoittaa vuosittain laskelmissa käytettävän reaalikoron kaavan ja Valtiokonttorissa lasketun nimelliskoron. Korkokustannusten sisällyttämisessä laskelmaan noudatetaan olennaisuuden periaatetta.

Muut yhteiskustannukset sisältävät muut kuin edellä mainitut yhteiskustannukset.

Kokonaiskustannuksilla tarkoitetaan erilliskustannusten ja yhteiskustannusten summaa.