Valtion virastojen, laitosten ja talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen välisten myyntien ja ostojen kirjaamisesta

Kysymys

Liikekirjanpidon tilikarttaan on tullut vuoden 2020 alussa lisää kulutilejä, joille kirjataan sisäisiä tapahtumia. Miten niistä valitaan oikea toisen viraston tai laitoksen lähettämälle laskulle? Miten viraston ja talousarvion ulkopuolisen valtion rahaston väliset tapahtumat kirjataan?

Vastaus (annettu 14.2.2020, lisätty 2.6.2020 poikkeukset rahaston arvonlisäverokirjaukseen)

Ennen tiliöintiä on tunnistettava se, millaisesta tapahtumasta on kyse. Virastojen ja laitosten välisiä eli talousarviotalouden sisäisiä tapahtumia ovat mm. maksullisen toiminnan suoritteiden myynti ja osto, palvelukeskuksen tuottamien palveluiden kustannusten korvaukset, toiselle virastolle siirretyt menot, määrärahan käyttöoikeuteen liittyvä laskutus sekä yhteistoiminta ja yhteisrahoitteinen toiminta.

Molemmilla osapuolilla on oltava tapahtuman luonteesta sama käsitys. Hyvänä käytäntönä on jo toimijoiden välisessä sopimuksessa todeta tapahtuman luonne sekä se, mille tileille osapuolet kirjaavat sopimukseen liittyvät kulunsa/tuottonsa. Myös lähetettävään laskuun lisätty maininta toiminnan luonteesta ja/tai sopimuksesta on hyvä lisä varsinkin niissä tilanteissa, joissa voi olla sekaantumisen vaaraa.

Sisäisiä tapahtumia ovat virastojen ja laitosten ja talousarvion ulkopuolisten valtion rahastojen keskinäiset saamiset, velat, tuotot ja kulut. Nämä sisäiset tapahtumat kirjataan soveltaen samoja liikekirjanpidon tilejä ja kumppanikoodeja niin virastoissa, laitoksissa kuin talousarvion ulkopuolisissa valtion rahastoissakin. Kirjauksella olevan kumppanikoodin avulla talousarviotalouden sisäiset ja talousarvio- ja rahastotalouden väliset erät saadaan eroteltua tarvittavalla tavalla mm. valtion tilinpäätöstä varten.

Alla on kuvattu pääsäännöt maksullisen toiminnan suoritteen myynnin ja oston sekä palvelukeskusveloitusten kirjauksiin. Toiselle virastolle siirrettävien menojen, määrärahan käyttöoikeuksien ja yhteisrahoitteisten hankkeiden tiliöintejä on opastettu mm. kirjanpidon käsikirjan luvuissa 5 ja 7. Kirjanpidon käsikirjan ohjeistusta päivitetään vuoden 2020 aikana sisäisten erien kirjaamisen näkökulmasta. Ohjeet ovat kuitenkin jo sellaisenaan pitkälti sovellettavissa ilman päivitystäkin.

Huomaathan esimerkkejä lukiessasi, että Kiekun asiakas- ja toimittajarekistereistä kirjauksille täydentyy kumppanikoodeja joissakin tilanteissa eri tavalla kuin alla olevissa kirjauksissa on kuvattu. Mikäli kyseessä on sisäisten erien eliminointien ulkopuolella oleva liikekirjanpidon tili, kirjauksella olevalla kumppanikoodilla ei ole merkitystä sisäisten erien käsittelyn kannalta, eikä kirjaukseen automaattisesti syntynyttä kumppanikoodia tarvitse erikseen korjata pois. Mikäli kyseessä on sisäisten erien eliminointien piiriin kuuluva liikekirjanpidon tili, kumppanikoodi tulee olla sisäisiä eriä sisältävillä kirjauksilla ja se on olennainen tekijä sisäisten erien täsmäytyksissä. Liikekirjanpidon tileistä annetun määräyksen liitteenä on lueteltu erikseen eliminointien piiriin kuuluvat liikekirjanpidon tilit (ns. sisäiset tilit ja sekatilit).

Maksuperustelain tai erillislain mukaisen suoritteen myynti ja osto

Kirjauksia on kuvattu myös kirjanpidon käsikirjassa kohdassa 5.8 Myynti toiselle virastolle tai laitokselle.

Maksullisen toiminnan suoritteen myyjä kirjaa tuoton 300-303 tai 31 -alkuiselle sisäiselle tilille riippuen siitä, onko kyse maksuperustelain tai erillislain mukaisesta liiketaloudellisesta tai julkisoikeudellisesta suoritteesta tai vuokrasta. Näiden tilien kirjausten osalta ainoa muutos vuodenvaihteessa 2019-2020 on se, että myös talousarvion ulkopuolisille valtion rahastoille tapahtuva myynti kirjataan sisäisille tileille. Aiemmin näille sisäisille tileille (ns. tähtitileille) on kirjattu vain toisilta virastoilta ja laitoksilta saadut tuotot. Saaminen kirjataan sisäisten myyntisaamisten tilille (17008).

Ostaja kirjaa menon sellaiselle 4-alkuiselle ostetun hyödykkeen menolajin mukaiselle kulutilille, jolle sisäiset kulut kuuluu kirjata.

Useimpien kulujen osalta sisäisille erille tarkoitettu tili on tiliryhmä- tai tililajitasoinen, mikä tarkoittaa sitä, että kyseiseen tiliryhmään tai tililajiin kuuluvia sisäisiä eriä ei eritellä kirjanpitoon samalla tarkkuustasolla kuin vastaavia ulkoisia eriä vaan kaikki kyseiseen tiliryhmään tai tililajiin kuuluvat sisäiset erät kirjataan yhdelle tilille. Esimerkiksi kaikki sisäiset aine- ja tarvikeostot kirjataan tilille 40098 Aineet, tarvikkeet ja tavarat, sisäiset ja sisäiset vuokrakulut kirjataan, riippumatta siitä mitä on vuokrattu, tilille 42098 Vuokrat, sisäiset.

Osalle kuluista tilikartassa on erilliset, toisiaan vastaavat tilit ulkoisille ja sisäisille erille. Esimerkiksi ulkoiset asiantuntija- ja tutkimuspalvelut kirjataan tilille 43920 Asiantuntija- ja tutkimuspalvelut ja sisäiset tilille 43928 Asiantuntija- ja tutkimuspalvelut, sisäiset.

Joidenkin kulujen osalta tilikartassa on ns. sekatilit, mikä tarkoittaa sitä, että samalle tilille kirjataan sekä ulkoiset että sisäiset erät. Esimerkiksi kaikki koulutuspalvelut, riippumatta siitä keneltä ne on ostettu, kirjataan tilille 43300 Koulutuspalvelut.

Tilikartassa on kunkin tilin selitteessä erikseen mainittu, mikäli sille kirjataan ostot vain ulkoisilta toimijoilta tai vain sisäisiltä toimijoilta. Mikäli tätä mainintaa ei ole, kyseessä on ns. sekatili ja silloin tilille kirjataan kaikki kyseisen menolajin ostot toimittajasta riippumatta. Kirjauksessa käytetään aina kumppanikoodia, kun kyseessä on sisäinen erä. Sekatilien yhteydessä kumppanikoodi ilmaisee, mitkä tilin tapahtumista ovat sisäisiä.

Velka kirjataan sisäisten ostovelkojen tilille (25708).

Talousarviotalouden sisäiseen myyntiin ei liity arvonlisäverokirjauksia, koska kyseessä on valtioverovelvollisen sisällä tapahtuva myynti, jota pidetään verovelvollisen sisäisenä toimituksena. Mutta koska liiketoiminnan muodossa tapahtuva tavaroiden ja palvelujen myynti talousarviotalouden ulkopuolelle on arvonlisäverovelvollista, talousarvion ulkopuolella oleville valtion rahastoille tapahtuvaan myyntiin liittyvät myös arvonlisäveron kirjaukset. Ne tehdään samalla tavalla kuin kirjaukset muidenkin talousarviotalouden ulkopuolisten toimijoiden ollessa vastapuolena. Talousarviotalouden ja rahastotalouden välisiä arvonlisäveroja ei eliminoida eikä niitä myöskään toistaiseksi täsmäytetä. Arvonlisäverotuottojen ja -kulujen tilit on määritelty eliminointien ulkopuolella oleviksi tileiksi.

Esimerkki maksullisen toiminnan suoritteen myynti ja osto, kulu sisäiselle tilille

Virasto (kirjanpitoyksikkö 777) myy tutkimuspalvelua toiselle virastolle (kirjanpitoyksikkö 888), kyseessä on maksuperustelain mukainen liiketaloudellinen suorite.

Myyjän (kirjanpitoyksikkö 777) kirjaus

Ostajan (kirjanpitoyksikkö 888) kirjaus

Esimerkki maksullisen toiminnan suoritteen myynti ja osto, kulu sekatilille

Virasto (kirjanpitoyksikkö 777) myy koulutuspalvelua toiselle virastolle (kirjanpitoyksikkö 888), kyseessä on maksuperustelain mukainen liiketaloudellinen suorite.

Myyjän (kirjanpitoyksikkö 777) kirjaus

Ostajan (kirjanpitoyksikkö 888) kirjaus

Esimerkki maksullisen toiminnan suoritteen myynti ja osto, ostajana rahasto, kulu sisäiselle tilille

Virasto (kirjanpitoyksikkö 777) myy asiantuntijapalvelua talousarvion ulkopuolella olevalle valtion rahastolle (numerotunnus 999), kyseessä on maksuperustelain mukainen liiketaloudellinen suorite, jonka myynnistä tilitetään arvonlisävero.

Myyjän (kirjanpitoyksikkö 777) kirjaus

Ostajan (rahasto 999) kirjaus

* = Arvonlisäveron kirjaukseen on seuraavat poikkeukset:

• Mikäli talousarvion ulkopuolella oleva valtion rahasto on arvonlisäverolain mukaan erikseen arvonlisäverovelvollinen tai arvonlisäverovelvolliseksi ilmoittautunut ja kyseessä on lasku, jonka arvonlisävero on vähennyskelpoinen arvonlisäverotuksessa, arvonlisäveron osuus kirjataan arvonlisäverokulutilin 93000 sijaan sellaiselle tilille, jolla rahasto käsittelee vähennyskelpoisia arvonlisäveroja (yleensä joko 17320 Arvonlisäverosaamiset tai 26130 Arvonlisäverovelat).
• Mikäli talousarvion ulkopuolella oleva valtion rahasto ei ole arvonlisäverovelvollinen, rahasto voi arvonlisäverokulutilin 93000 sijaan kirjata ostamistaan tuotteista/palveluista maksamansa arvonlisäveron samalle kulutilille kuin ostetun tuotteen/palvelun, mikäli tämä on rahaston raportointitarpeiden näkökulmasta perusteltua.

Maksullisen toiminnan suoritteen myyntiä ja ostoa ei tule kirjata palvelukeskusten kustannusten korvausten tileille (39680, 43250 ja 43280 -alkuiset tilit) eikä yhteistoiminnan tai yhteisrahoitteisen toiminnan sisäisille tileille, sillä nämä tilit on tarkoitettu sisältönsä mukaisten erien kirjauksille.

Talousarviotalouden sisäisten palvelukeskusten palveluveloitukset

Kirjauksia on kuvattu myös kirjanpidon käsikirjassa kohdan 5.8 ’Talousarviotalouden sisäiset palvelukeskukset’ -otsikon alla.

Sisäisillä palvelukeskuksilla tarkoitetaan Palkeita, Valtoria ja muita talousarviotalouden sisäisiä palveluyksiköitä, joiden tuottama palvelu perustuu palvelusopimukseen ja/tai lakiin ja/tai asetukseen.

Palvelukeskuksen veloituksessa on kyse palvelukeskuksen palveluiden tuottamisesta aiheutuneiden kustannusten korvauksesta ja siksi niille on tilikartassa tämän luonteen mukaiset tilit sekä palvelun tuottajan että sen ostajan kirjauksille.

Palvelukeskus kirjaa palveluveloitustuoton tilille 39680 Palvelutoiminnan kustannusten korvaukset, sisäiset. Saamisen myyjä kirjaa tilikartan mukaisesti sisäisten myyntisaamisten tilille (17008).

Palvelukeskukselle maksettavan palveluveloituksen ostaja kirjaa joko 43250 ICT-palvelujen ostot, sisäiset tai 43280 Talous- ja henkilöstöhallinnon palvelujen ostot, sisäiset riippuen siitä, kummasta palvelusta on kyse. Palveluveloituksia ei tule kirjata muille kulutileille. Velka kirjataan sisäisten ostovelkojen tilille (25708).

Palveluveloitukset sisältävät menoja, jotka palvelukeskus on jo kirjannut valtion kirjanpitoon menolajin mukaiselle tilille (esimerkiksi henkilöstökulut, ICT-käyttöpalvelut tai asiantuntijapalvelut). Mikäli sekä palvelukeskus että sen asiakas kirjaisi nämä menot menolajin mukaiselle tilille, nämä kulut tulisivat kahteen kertaan valtion kirjanpitoon ja vääristäisivät siten valtiotasoista raportointia. Korvaukset maksavan kirjanpitoyksikön tuleekin tarpeidensa mukaan seurata palvelukeskukselle maksettujen korvausten menolajia jollain muulla tavalla kuin kirjanpidossa olevien liikekirjanpidon tilien kertymien perusteella.

Esimerkki palvelutoiminnan kustannusten korvaus

Valtori (kirjanpitoyksikkö 320) laskuttaa tuottamistaan ICT-palveluista toista virastoa (kirjanpitoyksikkö 777), kyseessä on palvelutoiminnan kustannusten korvaus.

Myyjän (kirjanpitoyksikkö 320) kirjaus

Ostajan (kirjanpitoyksikkö 777) kirjaus

Tiliöintien tekijän tulee huomata, että talousarviotalouden sisäisenä palveluyksikkönä toimiva toimija voi tuottaa myös maksullisen toiminnan suoritteita tai olla mukana yhteistoiminnassa tai yhteisrahoitteisessa toiminnassa ja tällöin tiliöinnit tapahtuvat ko. toiminnan luonteen mukaan.
Käytettävien tilien valinta ei siis voi perustua vain laskuttavaan organisaatioon vaan siihen, minkä kaltaisesta toiminnasta kulloinkin on kyse.

Lisätietoja: laskentatoimi@valtiokonttori.fi